簡(jiǎn)介：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是一種法制經(jīng)濟(jì)，在此環(huán)境下，許多原先沒(méi)有明確法律含義的一些會(huì)計(jì)定義、概念等，在遇到經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生許多法律上的歧義。如資本這一概念除了在會(huì)計(jì)中表達(dá)為所有者權(quán)益之外，在法律上它還有哪些意義？它到底代表了什么？誰(shuí)代表并擁有這些權(quán)利？是董事會(huì)還是股東大會(huì)？資產(chǎn)在什么法律環(huán)境下可以進(jìn)行評(píng)估等？這些都是會(huì)計(jì)人員過(guò)去很少考慮的問(wèn)題。而一些會(huì)計(jì)專業(yè)人員，在遇到此類事件時(shí)，還是按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理念來(lái)處理，這樣，就可能會(huì)引起一些法律爭(zhēng)議。

　　前不久，一家國(guó)際著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受上海一家外商投資企業(yè)委托后，對(duì)該公司2005年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)：該公司在1994年11月30日，為增資擴(kuò)股，曾對(duì)該公司原有的固定資產(chǎn)進(jìn)行過(guò)評(píng)估，共增值固定資產(chǎn)11800萬(wàn)元左右，為此，按股東原先的投資比例，分別增加了原股東的實(shí)收資本與資本公積。與此同時(shí)，其中兩位股東還按不同比例，先后投入130萬(wàn)美元的貸幣資金及87萬(wàn)美元的房產(chǎn)，從而使原先三家股東的投資比例從50%、20%及30%，變?yōu)樵鲑Y擴(kuò)股后的46%、13%及41%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，該處理違反了有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，因此對(duì)此項(xiàng)分錄進(jìn)行了調(diào)整，沖減原先評(píng)估增值的實(shí)收資本及資本公積，并經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，將未分配利潤(rùn)予以彌補(bǔ)。報(bào)表調(diào)整后，其他小股東對(duì)此意見(jiàn)較大，認(rèn)為該項(xiàng)調(diào)整嚴(yán)重侵害了他們的利益，從而引發(fā)了一起權(quán)益的法律糾紛。

　　一、股權(quán)比例變動(dòng)時(shí)，能否對(duì)原有的固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并作為調(diào)賬依據(jù)

　　根據(jù)1995年前的有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)一旦入賬，不得隨意調(diào)整其賬面價(jià)值。如1992年的《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，明確規(guī)定：“企業(yè)不得自行調(diào)整財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是據(jù)此認(rèn)為該公司違反了有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)其賬務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻忽視了當(dāng)時(shí)其他法規(guī)的規(guī)定，也忽視了上述資產(chǎn)評(píng)估增值不是自行的，而是有前提條件的，就是該公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化。

　　首先，該公司此次資產(chǎn)評(píng)估的前提是：該公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)要作較大的調(diào)整，原有第一國(guó)有大股東的股權(quán)比例，由50%降至46%，第二國(guó)有大股東比例由20%降至13%，而原先外資股份的比例由30%上升到41%，且這一變動(dòng)不僅僅是對(duì)原有資本內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，還新投資了130萬(wàn)美元的現(xiàn)金及87萬(wàn)美元的房產(chǎn)。從法理上講，如果股權(quán)比例進(jìn)行內(nèi)部調(diào)整，而不作新增投資，可以看作是股東之間的內(nèi)部交易，不影響其賬面價(jià)值，可以不作調(diào)整，然而，由于其中兩方原股東要作額外投資，且投入的比例也有相當(dāng)大的差距，而整個(gè)企業(yè)的資本也由原來(lái)的65萬(wàn)美元增加到580萬(wàn)美元。這樣，他們投入的新資本與企業(yè)原先歷史成本投入的資產(chǎn)而產(chǎn)生損溢價(jià)的分享，就存在一個(gè)公平性的問(wèn)題。為此，我們來(lái)重新計(jì)算一下，如果當(dāng)時(shí)不作資產(chǎn)評(píng)估并調(diào)賬的話，這種原有股東的資產(chǎn)溢價(jià)，對(duì)原有股東的不公平究竟有多大？

　　接照當(dāng)時(shí)資料，廠房等實(shí)物經(jīng)評(píng)估，共增值人民幣1 424萬(wàn)元。如果這些增值不作賬面調(diào)整，而僅僅改變?cè)鲑Y后的股權(quán)比例，其對(duì)股權(quán)比例相應(yīng)縮小的其中兩位國(guó)有股東的影響如下表所示。

　　通過(guò)計(jì)算，可以看出，如果企業(yè)因增資擴(kuò)股，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，不將已增值的資產(chǎn)作賬面調(diào)整的話，對(duì)縮小股權(quán)的兩位國(guó)有股東來(lái)說(shuō)，會(huì)造成157萬(wàn)元的損失，從而增加了擴(kuò)大股權(quán)的外商投資企業(yè)的利益。1991年國(guó)務(wù)院頒布的《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》規(guī)定：國(guó)有資產(chǎn)占有單位有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估：一是與外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人開(kāi)辦中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)或者中外合作企業(yè)的。二是依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定需要進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估的其他情形。因此，該公司根據(jù)上述規(guī)定進(jìn)行了評(píng)估與增值。

　　其次，從工商管理部門獲悉，經(jīng)過(guò)增資擴(kuò)股的企業(yè)，不論從規(guī)模上或法律主體上，都已發(fā)生了較大的變化，如重新頒發(fā)了新的營(yíng)業(yè)執(zhí)照。從這一點(diǎn)也能說(shuō)明：經(jīng)過(guò)增資擴(kuò)股的企業(yè)，是一個(gè)新的法人主體，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)主體發(fā)生了變化。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，如果企業(yè)產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)主體，其計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)要重新評(píng)估，就必須按照新會(huì)計(jì)主體重新開(kāi)始的時(shí)間價(jià)格來(lái)作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。這正如企業(yè)要上市吸收新股東一樣，需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估與調(diào)賬。其原意也是明確的，就是原有企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的資產(chǎn)損溢價(jià)，只能在原先的股東之間按比例進(jìn)行公平分配，如果股權(quán)比例已打破，資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，應(yīng)該看作是一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體，所以，不進(jìn)行評(píng)估與分配，對(duì)原先那些老股東來(lái)說(shuō)是不公平的。

　　其三，對(duì)于一些股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的單位，如引進(jìn)新股東或企業(yè)改制等，經(jīng)全體新老股東協(xié)商，不愿意進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估與調(diào)賬也是可以的，但一定要對(duì)過(guò)去經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)產(chǎn)生溢價(jià)的分配作出協(xié)商處理：如規(guī)定新股東以高于老股東的價(jià)格入股新企業(yè)，或以折價(jià)的方式投入資本，以便改制后的企業(yè)，能使新老股東站在同一個(gè)公平的起點(diǎn)上。從上述案例來(lái)看，該企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時(shí)，并沒(méi)有就資產(chǎn)損溢價(jià)的分配進(jìn)行過(guò)協(xié)商，因此，在此基礎(chǔ)上予以資產(chǎn)評(píng)估及調(diào)賬，并不違反相關(guān)規(guī)定。

　　二、對(duì)10年前的資本進(jìn)行賬務(wù)處理，能否在10年之后，作一筆簡(jiǎn)單的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整

　　企業(yè)10年之前的資本調(diào)整，表面上只是資產(chǎn)與資本的增加與變動(dòng)，但實(shí)質(zhì)上，其含意決非會(huì)計(jì)賬面上表述的如此之簡(jiǎn)單。因此10年后只作一筆簡(jiǎn)單的分錄進(jìn)行調(diào)整，還會(huì)引發(fā)更深層次的問(wèn)題。

　　首先，由于會(huì)計(jì)采用了復(fù)式記賬方式，因此，將評(píng)估后固定資產(chǎn)作為資本注入企業(yè)，會(huì)計(jì)作一筆雙重記錄：既增加了固定資產(chǎn)，又增加了資本。如果這筆分錄是錯(cuò)的話，這種調(diào)整就不是一筆簡(jiǎn)單的沖銷固定資產(chǎn)與資本的追溯調(diào)整了。僅從固定資產(chǎn)調(diào)整來(lái)說(shuō)，由于沖銷了多評(píng)估的原值與折舊，帶來(lái)的還有近10年的利潤(rùn)不真實(shí)問(wèn)題及一系列企業(yè)所得稅問(wèn)題等。

　　其次，10年前所評(píng)估并調(diào)整的實(shí)收資本，形成了一個(gè)新的資本結(jié)構(gòu)，由此也產(chǎn)生了一個(gè)新的股東代表群，并組成了新的董事會(huì)與管理層，這些董事會(huì)與管理層，也形成了10年來(lái)的經(jīng)營(yíng)決策與分配機(jī)制，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了不少經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)結(jié)果。如果10年后，重新否定了10年前所形成的資本結(jié)構(gòu)，也就否定了10年前所形成的股東大會(huì)與董事會(huì)的合法性，更否定了經(jīng)營(yíng)層在此基礎(chǔ)上所形成的各種經(jīng)營(yíng)結(jié)果。事實(shí)上，任何企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整與變化，都應(yīng)征求股東意見(jiàn)、召開(kāi)合法股東大會(huì)等。這是追溯調(diào)整資本賬戶的必要前提，沒(méi)有這些前提，所有的調(diào)整均是值得商議的。而此時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，只是根據(jù)董事會(huì)的決議，就對(duì)分錄進(jìn)行調(diào)整并將未分配利潤(rùn)予以彌補(bǔ)，實(shí)屬有些草率。

　　其三，該公司原股東是一個(gè)部屬的國(guó)有企業(yè)，上述所有的改制、評(píng)估及增資擴(kuò)股，都是經(jīng)過(guò)層層上報(bào)、層層審批的結(jié)果。因此，從法律與制度上來(lái)說(shuō)，他們已取得了評(píng)估入賬的合法身份。而現(xiàn)在這樣一調(diào)整，實(shí)質(zhì)上是對(duì)上述所有批復(fù)的一種否定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)賬之前，是否需要與這些部門溝通、協(xié)商并取得重新批復(fù)，也是值得探討的。

　　三、思考與啟示

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是一種法制經(jīng)濟(jì)，在此環(huán)境下，許多原先沒(méi)有明確法律含義的一些會(huì)計(jì)定義、概念等，在遇到經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生許多法律上的歧義。如資本這一概念除了在會(huì)計(jì)中表達(dá)為所有者權(quán)益之外，在法律上它還有哪些意義？它到底代表了什么？誰(shuí)代表并擁有這些權(quán)利？是董事會(huì)還是股東大會(huì)？資產(chǎn)在什么法律環(huán)境下可以進(jìn)行評(píng)估等？這些都是會(huì)計(jì)人員過(guò)去很少考慮的問(wèn)題。而一些會(huì)計(jì)專業(yè)人員，在遇到此類事件時(shí)，還是按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理念來(lái)處理，這樣，就可能會(huì)引起一些法律爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，重視法務(wù)會(huì)計(jì)的研究，探討會(huì)計(jì)學(xué)科的法律意義，是我們今后應(yīng)該重視的研究領(lǐng)域之一。