會計(jì)信息失真的根源探析及監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

    財(cái)政部2001年12月12日發(fā)布了第七號《會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告》，該公告公布了財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對320戶企業(yè)2000年度會計(jì)信息質(zhì)量抽查的結(jié)果。在被抽查的320戶企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)73.75億元；利潤不實(shí)35.11億元。資產(chǎn)不實(shí)的比例在1%以上的占全部被查單位的50%，利潤不實(shí)比例在10%以上的占全部被查單位的57%，與往年相比，這兩項(xiàng)信息失真度有明顯下降。抽查結(jié)果表明，不少單位的虛假憑證、虛假賬簿、虛假報(bào)表、虛假審計(jì)和虛假評估等“五假”問題仍然不能忽視，部分企事業(yè)單位的會計(jì)信息失真現(xiàn)象還很嚴(yán)重。一些單位為達(dá)到扭虧為盈、享受“債轉(zhuǎn)股”的優(yōu)惠政策、小集團(tuán)利益、包裝上市、領(lǐng)導(dǎo)人出政績等目的，隨意調(diào)整會計(jì)報(bào)表合并范圍、巨額潛虧掛賬、人為調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，這次抽查中發(fā)現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤、虛盈實(shí)虧的企業(yè)有32戶，占被抽查單位的10%，人為調(diào)節(jié)利潤總額達(dá)13.7億元，其中，虛增利潤10億元，虛減利潤3.7億元[1].上述資料足以說明會計(jì)信息失真的嚴(yán)重性。我們認(rèn)為，會計(jì)信息失真不僅與我們的監(jiān)管機(jī)制有關(guān)，也與被扭曲的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)。綜合考察上述問題，有助于找到解決問題的思路。

    一、會計(jì)信息監(jiān)管機(jī)制失靈的深層次原因分析

    （一）在轉(zhuǎn)軌時(shí)期我國會計(jì)信息的監(jiān)管機(jī)制不是盡善盡美的

    在我國經(jīng)濟(jì)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，雖然2000年7月1日實(shí)施的新《會計(jì)法》對會計(jì)信息的監(jiān)管機(jī)制已有設(shè)定，但我們?nèi)杂凶约旱目捶╗2].因?yàn)�，從理論上講，會計(jì)信息是一種社會資源，政府有必要監(jiān)管。但是假設(shè)一個(gè)完全封閉的企業(yè)，它不對外籌資，除了工商年檢和申報(bào)納稅外，它無需對外披露會計(jì)信息，它的會計(jì)信息主要用于內(nèi)部管理，對外界沒有影響，政府為什么要監(jiān)管它的會計(jì)信息質(zhì)量？但新《會計(jì)法》設(shè)定政府都要管，造成管理成本上升、力所不能及、法不責(zé)眾、影響法的嚴(yán)肅性等一系列消極問題，從而進(jìn)一步助長假賬泛濫。另一方面政府部門監(jiān)管什么？我們對這個(gè)問題也沒有搞清楚。以往，政府部門搞“三大檢查”，主要檢查企業(yè)的稅收、財(cái)政資金使用、上交利潤等業(yè)務(wù)情況，實(shí)際上是檢查企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性，這些問題應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)部門、審計(jì)部門、企業(yè)主管部門去檢查，但新《會計(jì)法》為什么又要求財(cái)政部門去檢查，查什么？如果還是檢查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性，是不是意味著不合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)就不反映？對這個(gè)問題我們認(rèn)為應(yīng)該繼續(xù)討論。

    （二）企業(yè)提供虛假會計(jì)信息的動(dòng)機(jī)是什么

    企業(yè)為什么有造假的動(dòng)機(jī)？有沒有一種內(nèi)部制約機(jī)制制止和防范這類問題？對這個(gè)問題應(yīng)當(dāng)具體分析。非國有單位主要是為了少交稅、騙取銀行貸款；而國有單位的情況則比較復(fù)雜。我們認(rèn)為既有企業(yè)自身機(jī)制的問題，也有政府管理職能、體制以及整個(gè)國家的法律制度等一系列制度性障礙的問題。

    從外部環(huán)境來看，長期以來政府職能定位有些不妥——各級政府花了很大精力及財(cái)力直接組織、管理、經(jīng)營各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；各級政府行政管理部門由于部門利益驅(qū)動(dòng)而各自為政，層層設(shè)卡，人為地抬高了企業(yè)經(jīng)營成本，提高了交易費(fèi)用；各級各類政府機(jī)關(guān)都千方百計(jì)地為自己的直管企業(yè)層層設(shè)置形形色色的壟斷保護(hù)網(wǎng)，保護(hù)地方產(chǎn)品，抑制了市場競爭力量的發(fā)揮，最終降低了整個(gè)國有企業(yè)的競爭力[3].當(dāng)然，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”也是一個(gè)不可忽視的問題，有一些單位負(fù)責(zé)人，為了取得“輝煌的政績”，就挖空心思地在會計(jì)報(bào)表上做文章，進(jìn)而提供虛假的會計(jì)信息。

    解決上述問題的辦法在于盡快對國有企業(yè)通過股權(quán)多元化而實(shí)現(xiàn)重組，這樣不僅可以減輕國家財(cái)政負(fù)擔(dān)，而且國家還能增加稅收，同時(shí)也會給非國有經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造新的發(fā)展機(jī)會。對于極少數(shù)特大型國有企業(yè)而言，也應(yīng)該實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化，調(diào)動(dòng)人們投資于國企的積極性與創(chuàng)造性，提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平[4].

    從內(nèi)部因素來看，財(cái)產(chǎn)與利益分配權(quán)及治理結(jié)構(gòu)是國企改革成敗的兩個(gè)關(guān)鍵因素。在資本市場發(fā)展順利的情況下，通過市場化方法合理合法地界定財(cái)產(chǎn)與利益分配權(quán)益是不可避免的制度選擇。這樣，就可杜絕一些企業(yè)內(nèi)部失控的問題。從會計(jì)行業(yè)來說，就是要認(rèn)真執(zhí)行由財(cái)政部2001年頒發(fā)的《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計(jì)控制的若干規(guī)定》[5].

    二、重新構(gòu)建會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制

    在重新構(gòu)建會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制的過程中，我們應(yīng)該從內(nèi)部制約機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制兩個(gè)方面來尋找答案。

    （一）建立、健全內(nèi)部制約機(jī)制

    企業(yè)內(nèi)部制約機(jī)制的建立，主要解決內(nèi)部制衡問題，防止權(quán)限失控和舞弊。至少包括這樣幾個(gè)層次：一是健全的法人治理結(jié)構(gòu)，主要解決所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督和控制；二是完善的內(nèi)部控制，主要解決經(jīng)營者對下屬的監(jiān)督和控制；三是透明的會計(jì)政策，企業(yè)所發(fā)生的情況必須依法披露，實(shí)行陽光政策。

    首先，我們來分析建立和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的必要性。公司法人治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)特有的運(yùn)行機(jī)制，即在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的情況下，為了確保公司整個(gè)管理機(jī)構(gòu)能夠如期實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標(biāo)和計(jì)劃，而在不同的利益相關(guān)者之間所作的一整套的組織制度安排�，F(xiàn)階段，在上市公司中，國有股轉(zhuǎn)讓的傾向是國有股向完全企業(yè)法人股和不完全的企業(yè)法人股的轉(zhuǎn)變。其途徑在于通過增加法人股股東的持股比例和法人股大股東的引入改變上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而在根本上避免國有股股東在公司治理結(jié)構(gòu)機(jī)制上的混亂，也使得上市公司治理結(jié)構(gòu)的建立不再局限于通過解決“所有者缺位”問題來實(shí)現(xiàn)。法人股大股東的引入，使上市公司從“所有者缺位”導(dǎo)致的治理主體“虛擬化”中找回了一個(gè)實(shí)實(shí)在在的法人治理主體。而法人治理主體的重新確立則將顯著地改變上市公司原有權(quán)力機(jī)關(guān)的構(gòu)造與功能，并在股東和經(jīng)營者之間建立起一個(gè)相對有效的權(quán)力制衡機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制，這樣，就可以避免“一股獨(dú)大”、“一人說了算”的情況。

    其次，我們來分析完善的內(nèi)部控制對治理會計(jì)信息失真的重要性�，F(xiàn)代企業(yè)或者大型的單位作為一個(gè)社會組織，應(yīng)當(dāng)是職責(zé)分明、相互制約、各司其職、有序運(yùn)行，為實(shí)現(xiàn)本單位戰(zhàn)略目標(biāo)而共同奮斗的群體，而本單位的主要經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)是該群體的管理者、指揮者、協(xié)調(diào)者、督促者。新《會計(jì)法》明確了單位負(fù)責(zé)人是本單位會計(jì)行為的責(zé)任主體，并不是要求單位負(fù)責(zé)人事必躬親、直接代替會計(jì)人員處理會計(jì)事務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)建立健全有效的內(nèi)部控制制度、內(nèi)部制約機(jī)制，明確會計(jì)人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀(jì)律要求，并有正常途徑了解上述制度的執(zhí)行情況和會計(jì)人員履行職責(zé)情況，保證單位負(fù)責(zé)人的管理意志在各個(gè)環(huán)節(jié)得以實(shí)施，保證會計(jì)人員按照單位負(fù)責(zé)人認(rèn)可的程序、要求處理會計(jì)事務(wù)，保證處理會計(jì)事務(wù)的規(guī)則、程序能夠有效防范、控制違法、舞弊等行為的發(fā)生，進(jìn)而達(dá)到治理會計(jì)信息失真的目的。

    最后，我們再來分析實(shí)施透明的會計(jì)政策對治理會計(jì)信息失真的現(xiàn)實(shí)意義。會計(jì)政策是指“企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法”�！捌髽I(yè)采用的會計(jì)政策，前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更”。如果確有變更會計(jì)政策的必要，須符合“法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；或者這種變更能夠提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息”[6]，否則就不能隨意變更。但是近幾年有一些企業(yè)、單位有意或者無意違反了上述規(guī)定，使本單位執(zhí)行的會計(jì)政策模糊不清，有的單位隨意虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認(rèn)收入；有的單位隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計(jì)量方法，虛列、多列、不列或者少列費(fèi)用成本；還有一些單位隨意調(diào)整利潤的計(jì)算、分配方法，編造虛假利潤或者隱瞞利潤。這些情況的出現(xiàn)都是由于沒有執(zhí)行統(tǒng)一、透明的會計(jì)政策而導(dǎo)致的會計(jì)信息失真，我們認(rèn)為解決的辦法就是要使企業(yè)在披露會計(jì)信息時(shí)能認(rèn)真執(zhí)行國家統(tǒng)一、透明的會計(jì)政策，或者實(shí)施陽光下的會計(jì)政策。

    （二）建立并不斷強(qiáng)化外部監(jiān)管機(jī)制

    外部監(jiān)管機(jī)制的建立，關(guān)鍵是監(jiān)管力量的確定和監(jiān)管對象的選擇。我們的看法是，政府要管的主要應(yīng)當(dāng)是：公眾公司、國有單位及與公眾利益有關(guān)的單位如金融、保險(xiǎn)、證券機(jī)構(gòu)等，而對其他單位沒有必要去管。對于政府要管的單位，在政府部門之間也應(yīng)當(dāng)分工，以體現(xiàn)效率原則。比如國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管國有行政事業(yè)單位和國有金融機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會主管上市公司，財(cái)政部門主管國有企業(yè)，等等；在監(jiān)管方式上，可以自己查，也可以利用社會審計(jì)；在監(jiān)管責(zé)任方面，應(yīng)當(dāng)建立責(zé)任制，不能查而不處。對于其他單位，由于其會計(jì)信息不對外公開，使用者比較單一，如商業(yè)銀行、材料供應(yīng)商等，其會計(jì)信息應(yīng)由銀行、供應(yīng)商去審查。

    三、不斷優(yōu)化會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制的環(huán)境因素

    新的會計(jì)信息監(jiān)管機(jī)制的運(yùn)行除了自身的科學(xué)性外，還有賴于諸多環(huán)境因素的不斷優(yōu)化。如法制、道德、經(jīng)濟(jì)體制、發(fā)票管理、結(jié)算制度、會計(jì)人員和注冊會計(jì)師素質(zhì)，等等。我國新《會計(jì)法》和《企業(yè)會計(jì)制度》就是會計(jì)在法治化軌道上邁出的重要一步。另外，為了保證《會計(jì)法》的有效實(shí)施，懲治會計(jì)違法行為，新《會計(jì)法》首先對各種偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，以及隱匿、銷毀應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的行為增強(qiáng)了打擊力度，增加了量刑的具體尺度和處罰的量化標(biāo)準(zhǔn)。隨著新《會計(jì)法》的實(shí)施，就必然會形成一種強(qiáng)大的法律威懾力，并進(jìn)而使各種與會計(jì)責(zé)任相關(guān)的人員都能在法律的框架內(nèi)活動(dòng)，形成守法的習(xí)慣。此外，新《企業(yè)會計(jì)制度》的實(shí)施，也使會計(jì)規(guī)范更具體、更統(tǒng)一、更具有可操作性。這是治理會計(jì)信息失真的技術(shù)保證。

    當(dāng)然，在會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制的環(huán)境因素中，會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)也是一個(gè)重要方面。加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，其重要意義在于它能增強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任心，促使他們做好本職工作，保證會計(jì)資料真實(shí)、完整，數(shù)據(jù)信息準(zhǔn)確、及時(shí)，為有關(guān)部門的宏觀決策和微觀管理提供可靠依據(jù)。與一些外在的強(qiáng)制性管理手段相比，職業(yè)道德這種具有自律特點(diǎn)的規(guī)范更容易被人們所接受，會計(jì)職業(yè)道德規(guī)定了會計(jì)人員在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所應(yīng)承擔(dān)的道德責(zé)任。當(dāng)會計(jì)人員在思想上確立了相應(yīng)的職業(yè)道德觀念，就會對本職工作產(chǎn)生強(qiáng)烈的責(zé)任感，成為改進(jìn)工作、提高效率的原動(dòng)力。此外，會計(jì)職業(yè)道德對建立和完善新型人際關(guān)系，糾正不良社會風(fēng)氣，也起著重要的推動(dòng)作用。

    發(fā)票管理，也是會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制的環(huán)境因素中不可忽視的內(nèi)容。因?yàn)榘l(fā)票作為一種原始憑證，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的量化數(shù)據(jù)進(jìn)入會計(jì)信息系統(tǒng)的第一個(gè)環(huán)節(jié)。稅務(wù)機(jī)關(guān)一定要做好發(fā)票的發(fā)放工作，定期檢查，不能使發(fā)票流入一些沒有營業(yè)執(zhí)照、沒有經(jīng)營場地的“皮包公司”之手。在開具發(fā)票時(shí)一定要做到大、小寫一致、購貨單位的名稱、地址、電話、經(jīng)辦人的身份證件一應(yīng)俱全。總之，通過嚴(yán)格發(fā)票管理，可以優(yōu)化治理會計(jì)信息失真的環(huán)境。

    嚴(yán)格地執(zhí)行結(jié)算制度，既可以加快資金的周轉(zhuǎn)，又可以減少現(xiàn)金被挪用、被侵占和被貪污的可能。在結(jié)算過程中一定要堅(jiān)持“出納人員不得兼任稽核、會計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作”這一規(guī)定，盡量減少出現(xiàn)虛假會計(jì)信息的可能。

    嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)人員從業(yè)資格管理辦法，使會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不斷得到提高。對于“因有提供虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，做假賬，隱匿或者故意銷毀會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，貪污、挪用公款，職務(wù)侵占等與會計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為被依法追究刑事責(zé)任的人員，不得取得或者重新取得會計(jì)從業(yè)資格證書。因違法違紀(jì)行為被吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書的人員，自被吊銷會計(jì)從業(yè)資格證書之日起5年內(nèi)，不得重新取得會計(jì)從業(yè)資格證書”。通過會計(jì)從業(yè)資格的年檢制度，還可以促使會計(jì)從業(yè)人員接受繼續(xù)教育，不斷地提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。對于未按要求接受繼續(xù)教育或未按規(guī)定完成繼續(xù)教育學(xué)時(shí)的會計(jì)人員，應(yīng)予以警告。對于連續(xù)兩年未接受繼續(xù)教育或連續(xù)兩年未完成規(guī)定學(xué)時(shí)的，不予辦理會計(jì)從業(yè)資格證書的年檢，不得參加上一檔次會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試，不得參加高級會計(jì)師的評審。上述這些辦法的執(zhí)行，對于提高會計(jì)人員的素質(zhì)有著不可忽視的作用。

    當(dāng)然，不斷優(yōu)化會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制的環(huán)境因素，還需要注冊會計(jì)師的配合和注冊會計(jì)師本身素質(zhì)的不斷提高。近年來，我國注冊會計(jì)師事業(yè)得到了迅速發(fā)展，為維護(hù)國家、社會公眾和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，起到了重要作用。但是，我國注冊會計(jì)師事業(yè)發(fā)展中也存在著一定的問題，如注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)不規(guī)范，出具不實(shí)或不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，有的注冊會計(jì)師還與被審單位合謀，提供嚴(yán)重失實(shí)的會計(jì)信息。這些情況說明注冊會計(jì)師的素質(zhì)還有待進(jìn)一步的提高。