資產減值會計與利潤操縱

    一、某些上市公司利用資產減值準備操縱利潤的途徑

    新的會計制度將四項資產減值準備擴大到八項準備，這有利于進一步擠去企業(yè)資產的“水分”，能為會計信息使用者提供更加真實、可靠的會計信息。但是，資產減值準備的確認和計量要求會計實務工作者較多地運用專業(yè)判斷，使得公司在對外報告中，可以通過操縱一些可自由控制的損益確認項目，使利潤在不同會計期間轉移。如把以前年度未確認的損失及有可能在以后發(fā)生的損失在本期一并確認，以提高以后年度的業(yè)績，或將本應作為損失確認在本期的項目不作處理，長期掛賬，以提升本年的利潤。這為上市公司利用資產減值準備操縱利潤提供了空間。

    （一）計提資產減值準備的會計政策可選擇性較強

    根據《企業(yè)會計制度》，企業(yè)對短期投資和應收款項計提減值準備在制度上仍需完善。

    1.短期投資：企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準備。如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準備會抵銷掉一部分跌價損失，因此，按照單項投資計提短期投資跌價準備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

    2.應收款項：企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應收款項余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強的機動性。此外，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了“與關聯方發(fā)生的應收款項不能全額計提壞賬準備”，同時也規(guī)定應在會計報表附注中披露“對某些金額較大的應收款項不計提準備，或計提壞賬準備比例較低（5%或低于5%）的理由”，但并未明確規(guī)定集團公司內部企業(yè)的應收款項是否應計提壞賬準備。而內部往來計提準備與否，對企業(yè)損益的影響很大。

    （二）某些企業(yè)濫用會計估計以多提資產減值準備

    《企業(yè)會計制度》規(guī)定了多提的資產減值準備在轉回當期應“原渠道沖回”，這能夠防止企業(yè)利用應收款項壞賬準備人為操縱利潤。但由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻并不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨成本減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業(yè)（如房地產開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價損失，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。

    二、加強資產減值準備審計，遏制利潤操縱資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計，發(fā)生錯報的風險較大，而審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經驗和專業(yè)判斷，必然會增加審計風險。因此，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，如有必要應當利用專家工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。

    （一）在審計實施階段

    注冊會計師在審計資產減值準備時，通�？梢圆捎靡韵鲁绦颍�1.評價資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法；2.復核資產減值準備計算的正確性；3.在可能的情況下，比較前期計提資產減值準備數與實際發(fā)生數；4.檢查資產減值準備計提和核銷的批準程序；5.檢查期后事項；6.評價資產減值準備披露的充分性。

    在評價資產減值準備所依據的假設時，注冊會計師應當考慮以下事項：了解假設是否有適當的根據，如政府統(tǒng)計數據、行業(yè)統(tǒng)計數據或被審計單位內部編制的數據；檢查前期實際發(fā)生數，判斷假設是否合理；計提各項資產減值準備所依據的假設是否相互矛盾；是否與管理當局的計劃相符。

    注冊會計師應當依據被審計單位前期財務狀況和經營成果、所處行業(yè)的慣例、管理當局的計劃，評價計提資產減值準備所使用的計提方法是否適當，還應當復核資產減值準備各項計算的正確性。復核的范圍應依資產減值準備計算的復雜性、資產減值準備對會計報表公允反映的影響程度、注冊會計師對被審計單位管理當局計提資產減值準備程序和方法以及相關內部控制制度的評價結果而定。

    在可能的情況下，注冊會計師應當比較前期計提資產減值準備數與實際發(fā)生數，以取得關于計提資產減值準備程序可靠性的證據；確定是否需要調整資產減值準備的計提方法；確定實際發(fā)生數與計提資產減值準備數的差異，并注意被審計單位是否已做適當的會計處理。此外，注冊會計師應當檢查被審計單位資產減值準備計提和核銷程序是否符合《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》的規(guī)定，是否經過經理、董事會或股東大會的批準，是否有書面報告等證明文件。

    （二）在審計報告階段

    注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。如認為差異不合理，注冊會計師應提請被審計單位調整；如被審計單位拒絕調整，注冊會計師應將其視為一項錯報，并同其他錯報一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內，則不必調整；但各項差異的累積數對會計報表造成重大影響時，注冊會計師應將各項差異綜合起來考慮。被審計單位對資產減值準備計提不合理或披露不充分時，注冊會計師應視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。當缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產減值準備的合理性，應當考慮其對審計報告的影響。