通常情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售行為在開發(fā)產(chǎn)品完工前就已經(jīng)開始，而且完工后還會繼續(xù)下去，直到全部開發(fā)產(chǎn)品售出。針對開發(fā)產(chǎn)品完工前后銷售行為的不同內(nèi)涵，企業(yè)所得稅采取的是不同的處理方式?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，企業(yè)銷售完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入，發(fā)生的已銷售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅也應(yīng)在當(dāng)期扣除。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?？梢?，在房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的所得稅處理中，開發(fā)產(chǎn)品的完工時(shí)點(diǎn)是非常重要的內(nèi)容。對于處在完工時(shí)點(diǎn)的開發(fā)產(chǎn)品，筆者認(rèn)為，企業(yè)需要重視以下幾方面。

　　時(shí)點(diǎn)界定遵循孰先原則

　　國稅發(fā)[2009]31號第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案，（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用，（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　　舉例說明，2008年2月，S房地產(chǎn)開發(fā)公司把一棟寫字樓出包給祥瑞建筑公司承建。7月，S公司將該寫字樓預(yù)售給大華服裝廠，收到預(yù)付款300萬元，當(dāng)月按規(guī)定計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額30萬元，已計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。10月10日，S公司將該寫字樓竣工證明材料上報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。10月20日，S公司取得了該寫字樓的初始產(chǎn)權(quán)證明，但該寫字樓已于9月20日交付購買方使用。S公司在計(jì)算該寫字樓企業(yè)所得稅時(shí)，完工時(shí)間應(yīng)以9月20日為準(zhǔn)，而不是10月10日，也不是10月20日。

　　毛利差額不必馬上計(jì)算

　　國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)需要特別注意的是，售出開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，可以延遲到年度納稅申報(bào)時(shí)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，而不必在開發(fā)產(chǎn)品完工的當(dāng)時(shí)馬上計(jì)算?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十四條第三款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。因此，企業(yè)可充分利用毛利差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額的時(shí)間規(guī)定，能在資金的時(shí)間價(jià)值上獲得一定的好處。接上例，經(jīng)計(jì)算該寫字樓的實(shí)際毛利差額為28萬元（58－30），S公司只要在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，計(jì)入當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額即可。

　　完工時(shí)點(diǎn)不是成本核算終止日

　　國稅發(fā)〔2009〕31號第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)掌握這一點(diǎn)非常重要，開發(fā)產(chǎn)品完工后，構(gòu)成計(jì)稅成本的合理費(fèi)用，沒有歸集全的可以在核算終止日前繼續(xù)歸集。比如上例的寫字樓完工時(shí)間為9月20日，企業(yè)確定計(jì)稅成本核算的終止日是12月31日，那么屬于該寫字樓計(jì)稅成本的費(fèi)用仍可在9月20日~12月31日期間繼續(xù)歸集。

　　預(yù)提費(fèi)用可以列入計(jì)稅成本

　　國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定，以下三條的預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用可計(jì)入完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％；（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。仍以上例說明，S公司出包給祥瑞建筑公司的寫字樓，雙方簽訂的合同價(jià)款為1520萬元，截至2008年12月31日，雙方因故仍沒有最終辦理結(jié)算，S公司只取得了祥瑞建筑公司出具的1000萬元的建筑業(yè)發(fā)票。在這種情況下，S公司如果有充分的相關(guān)證明資料，那么在計(jì)算已完工寫字樓計(jì)稅成本時(shí)，建筑安裝工程費(fèi)發(fā)票不足部分可以預(yù)提152萬元（1520×10%），按1152萬元的建筑安裝工程費(fèi)計(jì)入計(jì)稅成本。