摘要：由于組織環(huán)境的不一致，組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對(duì)稱、預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)等權(quán)變影響因素，以及預(yù)算主體諸如逐利性、壓力等行為度心理屬性，在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定、執(zhí)行、修改及考核中，賦予了預(yù)算目標(biāo)在清晰度上的不同的特征。這些特征與預(yù)算松弛之間有內(nèi)在的因果聯(lián)系。組織內(nèi)部的溝通及報(bào)酬體系，是改善預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)的重要范疇。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算目標(biāo)；清晰度；預(yù)算松弛；研究

　　一、引言

　　預(yù)算（budget）是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一，有研究者更是將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與薪酬等全部囊括其中。但預(yù)算松弛（budgetary slack）限制了預(yù)算作用的發(fā)揮。預(yù)算松弛就是在預(yù)算管理過(guò)程中，由于各種客觀存在因素的作用，導(dǎo)致預(yù)算管理參與者的利己動(dòng)機(jī)驅(qū)使其高估成本、低估收入，使實(shí)際數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)之間產(chǎn)生差異的管理行為。Horngren甚至認(rèn)為，預(yù)算松弛是預(yù)算控制中尚未解決的一個(gè)主要問(wèn)題。

　　從實(shí)際情況看，不論何種預(yù)算模式，由于企業(yè)面臨的情況不同，并不存在普遍適應(yīng)的一種形式，而應(yīng)當(dāng)在分析內(nèi)外部環(huán)境因素及執(zhí)行主體的行為、心理特征的基礎(chǔ)上，展開權(quán)變研究。本文以權(quán)變理論為視角，以預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)等客觀存在為基礎(chǔ)。從理論上對(duì)影響預(yù)算松弛的一個(gè)重要的權(quán)變因素一預(yù)算目標(biāo)清晰度進(jìn)行考察。

　　二、預(yù)算目標(biāo)管理及其權(quán)變因素

　�。ㄒ唬┠繕�(biāo)管理理論的要旨

　　Lock等發(fā)現(xiàn)，外來(lái)的刺激如獎(jiǎng)勵(lì)、工作反饋和監(jiān)督壓力都會(huì)通過(guò)目標(biāo)影響個(gè)體的動(dòng)機(jī)，認(rèn)為目標(biāo)是人類行為直接的（盡管不是惟一的）調(diào)節(jié)者，并在1968年提出目標(biāo)設(shè)置理論。其后許多學(xué)者做了進(jìn)一步的理論分析和實(shí)證研究。目標(biāo)設(shè)置理論已成為當(dāng)前最具影響力的組織激勵(lì)理論之一，并在經(jīng)濟(jì)、教育等組織管理實(shí)踐中得到了廣泛應(yīng)用。

　　最早系統(tǒng)論述目標(biāo)管理（Management by objectives，縮寫MBO）的是管理大師Dlucker.他認(rèn)為，所謂目標(biāo)管理，乃是一種程序或過(guò)程，它使組織中的上級(jí)和下級(jí)一起協(xié)商，根據(jù)組織的使命確定一定時(shí)期內(nèi)組織的總目標(biāo)，由此決定上、下級(jí)的責(zé)任和分目標(biāo)，并把這些目標(biāo)作為組織經(jīng)營(yíng)、評(píng)估和獎(jiǎng)勵(lì)每個(gè)單位和個(gè)人貢獻(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。

　　目標(biāo)管理理論的要旨有兩個(gè)，一是人本管理；二是參與（participation）及自我控制。

　　Dlucker認(rèn)為，人是有責(zé)任感的。只要環(huán)境適當(dāng)，人不僅會(huì)承擔(dān)責(zé)任，而且還會(huì)追求責(zé)任，愿意在工作中發(fā)揮自己的聰明才智和創(chuàng)造性。目標(biāo)管理借助于目標(biāo)把人和工作結(jié)合起來(lái)，把管理者和被管理者統(tǒng)一起來(lái)，用自我控制的管理代替壓制性管理，推動(dòng)企業(yè)員工自覺(jué)完成所擔(dān)負(fù)的責(zé)任。目標(biāo)管理的哲學(xué)基礎(chǔ)之一是“人性本善”，這是基于Y理論、以動(dòng)態(tài)的觀點(diǎn)來(lái)看人，認(rèn)為人性的假設(shè)有著積極的一面。

　　目標(biāo)管理提出上下級(jí)共同參與目標(biāo)的選擇并對(duì)如何實(shí)現(xiàn)目標(biāo)達(dá)成一致意見。任何組織都必須成為一個(gè)真正的協(xié)作體。把個(gè)人的努力凝合成為共同的努力。組織中的每一個(gè)成員的貢獻(xiàn)有所不同，但是大家都必須是為了一個(gè)共同的目標(biāo)。Grochla指出：“當(dāng)個(gè)人的價(jià)值觀念與整個(gè)組織的目標(biāo)在較大程度上一致起來(lái)的時(shí)候，人的工作意愿才會(huì)提高。”Odlorne則將目標(biāo)管理闡述為這樣一個(gè)過(guò)程，通過(guò)它，一個(gè)組織的上下級(jí)管理人員共同確定該組織的共同目標(biāo)，根據(jù)對(duì)每一個(gè)人所預(yù)期的結(jié)果來(lái)規(guī)定其主要責(zé)任范圍，以及利用這些指標(biāo)來(lái)指導(dǎo)活動(dòng)和評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)。

　　從管理過(guò)程來(lái)看，目標(biāo)管理的局限性主要體現(xiàn)在：目標(biāo)難確定；目標(biāo)短期化；目標(biāo)數(shù)量少；目標(biāo)修正不靈活。而從目標(biāo)管理的基礎(chǔ)來(lái)看，由于人都是理性的、自私的，因而使得在個(gè)體利益與集體利益不一致時(shí)，個(gè)體總是把自身利益擺在集體利益之前。組織中的每個(gè)主體都是關(guān)注于自身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而忽視了整個(gè)組織內(nèi)部相互間的協(xié)作，滋長(zhǎng)本位主義、臨時(shí)觀點(diǎn)和急功近利傾向。這樣對(duì)組織全局性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就會(huì)產(chǎn)生障礙，因?yàn)槿�局性目�?biāo)并不是各個(gè)部門目標(biāo)、個(gè)體目標(biāo)的簡(jiǎn)單之和，有時(shí)兩者甚至?xí)�背道而馳。Kast曾經(jīng)一針見血地指出，從某種意義上說(shuō)，期望“個(gè)人與組織目標(biāo)之間完全一致和最理想的滿足”是不現(xiàn)實(shí)的。

　�。ǘ�）預(yù)算目標(biāo)管理的權(quán)變因素

　　研究預(yù)算目標(biāo)管理的文獻(xiàn)比較多，從很多角度闡述了預(yù)算目標(biāo)管理的主要方面。但是，從目標(biāo)管理和行為管理角度對(duì)預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)進(jìn)行研究的卻很少。正如lttner等指出的，企業(yè)在選擇行動(dòng)計(jì)劃與投資、評(píng)估業(yè)績(jī)水平的時(shí)候，預(yù)算目標(biāo)在其中承擔(dān)著非常重要的作用，然而，與大量的行為會(huì)計(jì)研究相反，很少有研究關(guān)注于目標(biāo)設(shè)立這個(gè)領(lǐng)域。

　　影響預(yù)算目標(biāo)的權(quán)變因素有三個(gè)，即組織環(huán)境、預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)（budgetary emphasls）。

　　對(duì)于預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該與組織環(huán)境相適應(yīng)的研究成果較多。王斌等從縱向角度分析了企業(yè)生命周期。提出把預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)的各個(gè)發(fā)展階段相結(jié)合。湯谷良等以全面預(yù)算的戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛�點(diǎn)，提出了構(gòu)建通過(guò)多元化的與戰(zhàn)略更加匹配的預(yù)算目標(biāo)體系來(lái)編制全面預(yù)算和鎖定報(bào)表結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和戰(zhàn)略控制兩個(gè)系統(tǒng)的有效對(duì)接。馮巧根提出，在具體的預(yù)算編制與確立過(guò)程中，必然以市場(chǎng)環(huán)境及匯率動(dòng)向等各種前提條件為基礎(chǔ)，然而這些前提條件會(huì)有很大的波動(dòng)，從而導(dǎo)致預(yù)算所揭示的目標(biāo)值與實(shí)際狀況存在一定的偏差。張洪等提出，在不同時(shí)期、對(duì)不同企業(yè)的目標(biāo)設(shè)定其側(cè)重點(diǎn)應(yīng)有所不同；管理層次的多樣性決定了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的多層次性。林秀香認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按層次和可操作性設(shè)立預(yù)算目標(biāo)。張硯文提出，企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為預(yù)算標(biāo)桿的確定提供了基本框架，內(nèi)部資源和外部環(huán)境是預(yù)算標(biāo)桿的客觀約束因素。

　　預(yù)算參與是指允許預(yù)算執(zhí)行單位參加制定本單位的預(yù)算指標(biāo)。當(dāng)然。參與是目標(biāo)管理的基本要求，具有積極意義。人們?cè)敢�、通過(guò)設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)或控制系統(tǒng)以適應(yīng)組織環(huán)境，這種適應(yīng)性越好，組織業(yè)績(jī)也就越高；如果預(yù)算目標(biāo)被看作是在自己控制下制定的，而不是外部強(qiáng)加的，那么預(yù)算更容易被接受，這導(dǎo)致對(duì)個(gè)人、達(dá)成目標(biāo)的約束更強(qiáng)。但南京大學(xué)課題組以國(guó)內(nèi)企業(yè)為樣本的調(diào)、查發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算目標(biāo)確定中，80.60％的企業(yè)都選擇上級(jí)占主導(dǎo)�？梢�，中國(guó)大多數(shù)企業(yè)在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)都采取了集權(quán)模式，由于其缺乏執(zhí)行者的參與，預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)受到影響，是造成信息失真的一大根源。

　　現(xiàn)代預(yù)算管理基本上都是將預(yù)算目標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核的標(biāo)準(zhǔn)，因而在設(shè)置預(yù)算目標(biāo)時(shí)，都非常重視預(yù)算與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)緊密關(guān)聯(lián)的預(yù)算強(qiáng)調(diào)，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算目標(biāo)管理。預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)所有者的意志，從而對(duì)經(jīng)營(yíng)者的日常財(cái)務(wù)構(gòu)成約束。在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定和執(zhí)行過(guò)程中的關(guān)注重點(diǎn)是企業(yè)最終價(jià)值的創(chuàng)造。有研究者直接將預(yù)算目標(biāo)考核與戰(zhàn)略平衡計(jì)分卡聯(lián)結(jié)起來(lái)，認(rèn)為必須從公司戰(zhàn)略出發(fā)制定預(yù)算目標(biāo)。張洪等認(rèn)為，為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，企業(yè)制定的預(yù)算指標(biāo)應(yīng)該具有一定的彈性，為預(yù)算工作的順利開展留有余地，降低因預(yù)算過(guò)于剛性而帶給預(yù)算管理工作的風(fēng)險(xiǎn)。姚頤等以400家全國(guó)的企業(yè)集團(tuán)母公司為樣本調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查樣本中78.7％的集團(tuán)預(yù)算指標(biāo)具有彈性，在執(zhí)行過(guò)程中與實(shí)際情況出入較大時(shí)，會(huì)予以調(diào)整。

　　三、預(yù)算目標(biāo)清晰度與預(yù)算松弛

　　（一）預(yù)算目標(biāo)清晰度及其作用

　　目標(biāo)的清晰性是一種結(jié)果目標(biāo)清晰表述、準(zhǔn)確定義的程度。所謂預(yù)算目標(biāo)的清晰性，是指這樣一種程度，在這種程度下預(yù)算目標(biāo)能夠被專業(yè)和清楚地表述，并能夠被負(fù)責(zé)執(zhí)行預(yù)算的單位經(jīng)理人所理解。它表達(dá)了預(yù)算目標(biāo)在上下級(jí)之間和橫向協(xié)作單位之間的溝通與協(xié)調(diào)的程度，也是組織內(nèi)部客觀存在的信息不對(duì)稱因素的消減變量。

　　從目標(biāo)設(shè)置理論的角度來(lái)看，預(yù)算目標(biāo)的清晰度與角色模糊及角色沖突是截然相反的范疇。角色模糊是指?jìng)�(gè)體在工作中缺乏清晰明確的工作責(zé)任、權(quán)力、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等。從原始意義上來(lái)說(shuō)，Kahn等把角色模糊性定義為：一項(xiàng)基于履行角色的可用信息與充分信息差異的、直接的功能（function）。角色模糊性與一個(gè)人不得不履行其角色但缺乏足夠的信息密切相關(guān)。它已經(jīng)被描述成“有缺的（dedoent）或不確定（uncertain）的信息”，并且發(fā)端于環(huán)境與個(gè)人源頭。在過(guò)去的研究中，角色模糊性被表述為一個(gè)重要的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，如管理模型中的工作滿意度、自我效率和適應(yīng)性。而角色沖突是指?jìng)�(gè)體在工作中面臨的角色定位與角色期望不一致。

　　目標(biāo)設(shè)置理論大量研究的一個(gè)基本結(jié)論是：目標(biāo)設(shè)定得越明確，對(duì)個(gè)體的動(dòng)機(jī)具有越積極的影響。這是因?yàn)槿藗兤毡橛邢Ｍ�了解自己行為結(jié)果的認(rèn)知傾向。對(duì)行為目的和結(jié)果的了解能減少行為的盲目性，提高行為的自我控制水平。具體到預(yù)算管理而言，明確的預(yù)算目標(biāo)可使執(zhí)行者更清楚要怎么做，付出多大的努力才能達(dá)到這些目標(biāo)；預(yù)算目標(biāo)設(shè)定得明確，也便于組織評(píng)價(jià)執(zhí)行者的能力和績(jī)效水平。另外，目標(biāo)的明確程度對(duì)績(jī)效的變化也有影響，完成明確目標(biāo)的執(zhí)行者的績(jī)效變化很小。而模糊的目標(biāo)一般不利于引導(dǎo)執(zhí)行者的行為和評(píng)價(jià)他的成績(jī)。同時(shí)，接受模糊目標(biāo)的執(zhí)行者績(jī)效變化也很大，這是因?yàn)槟：�目�?biāo)的不確定性容易產(chǎn)生多種可能的結(jié)果。很多實(shí)證研究證明了上述結(jié)論具有普遍性。

　�。ǘ�）預(yù)算目標(biāo)清晰度對(duì)預(yù)算松弛的影響

　　清晰性和可預(yù)見性對(duì)于有效實(shí)現(xiàn)目標(biāo)是必要的。當(dāng)一個(gè)人擁有了信息以有效實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，目標(biāo)的清晰性才會(huì)出現(xiàn)。、只有當(dāng)個(gè)人、明確了解預(yù)算目標(biāo)判斷的充分信息，目標(biāo)清晰性的這種條件和相應(yīng)操作才會(huì)實(shí)現(xiàn)。

　　預(yù)算目標(biāo)的清晰度缺失導(dǎo)致的直接后果就是執(zhí)行者的角色模糊及角色沖突。目標(biāo)的清晰性會(huì)改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；反之，缺乏清晰性則會(huì)導(dǎo)致員工的混亂、緊張和不滿。Hirst等以及Weingart都指出，提出任務(wù)并且任務(wù)之間的互相依賴性高，會(huì)致使完成預(yù)算目標(biāo)的經(jīng)理人增強(qiáng)不確定，繼而產(chǎn)生清晰性的缺乏。而這些不清晰的目標(biāo)會(huì)減少經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。Gerard的研究指出，組織目、標(biāo)不清晰，會(huì)導(dǎo)致散伙，變得對(duì)其角色不滿意，低估自己的效率。我們也可以把不清晰的預(yù)算目標(biāo)理解成為不具備操作性的目標(biāo)。在行為進(jìn)程中，當(dāng)一種測(cè)試方式被理解為特定目標(biāo)或準(zhǔn)則，這種準(zhǔn)則就會(huì)被稱為可操作性的，否者就是不可操作性的。不具備操作性的預(yù)算目標(biāo)，其結(jié)果自然就會(huì)導(dǎo)致角色模糊和角色沖突。比如說(shuō)，Ross就曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，在這樣不確定性環(huán)境工作的經(jīng)理人，都有較高的工作壓力。那些具有非清晰目標(biāo)的經(jīng)理人，會(huì)面對(duì)與目標(biāo)完成緊密相關(guān)的較高不確定性，從而引致預(yù)算參與對(duì)預(yù)算松弛的影響。

　　Schwab等研究發(fā)現(xiàn)，角色沖突和角色模糊這兩個(gè)變量能在很大程度上解釋工作倦怠感。而且在個(gè)人無(wú)效感方面，角色模糊的影響更為顯著。Lee等的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，角色沖突和角色模糊與工作倦怠有顯著的相關(guān)。研究還發(fā)現(xiàn)，在壓抑環(huán)境中，目標(biāo)和路徑的清晰性是建立不起來(lái)的，將會(huì)有一種厭世和離群的趨勢(shì)出現(xiàn)。在經(jīng)驗(yàn)證據(jù)上，姚頤等也發(fā)現(xiàn)。“子公司對(duì)預(yù)算目標(biāo)的滿意度”均與控制系統(tǒng)的效率正相關(guān)，預(yù)算目標(biāo)完成越好的集團(tuán)、子公司對(duì)預(yù)算認(rèn)同度越高的集團(tuán)。其效率得分也越高。Shields等的研究也證實(shí)了，當(dāng)任務(wù)設(shè)定模糊時(shí)，執(zhí)行者的工作壓力增加，進(jìn)而工作結(jié)果的不確定性增加，會(huì)造成下級(jí)努力程度減少。

　　因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護(hù)自己會(huì)尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會(huì)引起功能失靈問(wèn)題。如果處理不好個(gè)人目標(biāo)與預(yù)算目標(biāo)之間的關(guān)系，對(duì)他們施加壓力，強(qiáng)令預(yù)算的執(zhí)行，必然會(huì)導(dǎo)致破壞預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的行為發(fā)生。為了擺脫或緩解這種壓力及其帶來(lái)的對(duì)預(yù)算執(zhí)行者的負(fù)面影響，經(jīng)理人往往會(huì)選擇預(yù)算松弛，這就不足為奇了。

　　四、基于溝通和報(bào)酬體系的預(yù)算目標(biāo)清晰度之改善

　�。ㄒ唬�溝通體系對(duì)預(yù)算目標(biāo)清晰度的改善

　　上司常常會(huì)為參與設(shè)定與執(zhí)行預(yù)算的下屬創(chuàng)造一個(gè)和諧的氛圍。他們會(huì)為共同的目標(biāo)而工作，接受合理的偏差。在相互支持度高的環(huán)境中。下屬會(huì)完成較高的業(yè)績(jī)。反之，上下級(jí)之間的惡劣關(guān)系則會(huì)導(dǎo)致業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和職位提升的焦慮。Kathuria等發(fā)現(xiàn)，當(dāng)制造分部的經(jīng)理人處于一個(gè)支持性、團(tuán)隊(duì)化和認(rèn)同感較高的環(huán)境工作時(shí)，其業(yè)績(jī)較好。

　　在企業(yè)組織中，預(yù)算執(zhí)行者處于上下級(jí)、橫向協(xié)作單位所交織組成的坐標(biāo)之中。他們之間交流信息、溝通情感的渠道、方式及制度的總和，就構(gòu)成了溝通體系（communication system）。具體來(lái)說(shuō)，預(yù)算管理中的溝通體系由同僚關(guān)系、經(jīng)理人的影響力、預(yù)算差異的解釋、預(yù)算反饋和上下級(jí)關(guān)系所組成。由于委托人與代理人之間存在著信息不對(duì)稱，導(dǎo)致委托人很難有效地觀察到代理人的實(shí)際投入與產(chǎn)出。所以我們可以看到，上述溝通體系中的要素，均是決定內(nèi)部信息不對(duì)稱程度的關(guān)鍵性因素。對(duì)這些要素的積極化處理，都可以有效降低信息不對(duì)稱程度，以改善預(yù)算目標(biāo)的清晰度、合理設(shè)置預(yù)算目標(biāo)難度，繼而降低組織的預(yù)算松弛水平。

　　Nouri發(fā)現(xiàn)，良好的同僚關(guān)系會(huì)減少預(yù)算松弛發(fā)生的可能性。此外，經(jīng)理人會(huì)與同僚們比較其預(yù)算完成情況，而且這種群體性的比較有助于經(jīng)理人增加組織的生產(chǎn)力。而較差的同僚關(guān)系會(huì)反過(guò)來(lái)減少組織生產(chǎn)力。Hirst提出，較差的同僚關(guān)系會(huì)導(dǎo)致預(yù)算管理中較高的任務(wù)不確定性和緊張氛圍。

　　參與的過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是信息交換的過(guò)程。在決策中，上司動(dòng)員或鼓勵(lì)下屬較高程度的參與。如此下屬就有更多的參與感和滿足感。上司可以使用各種辦法增加下屬的影響力。例如，下屬可以參與預(yù)算制定過(guò)程等。Fisher等發(fā)現(xiàn)，下屬擁有較高影響力時(shí)，他們會(huì)減少其預(yù)算松弛，并且會(huì)有較好的管理業(yè)績(jī)。

　　當(dāng)上司能夠接受下屬對(duì)預(yù)算中不利差異的合理解釋時(shí)，下屬的業(yè)績(jī)會(huì)更好。但Bruns等發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算差異的必要解釋和管理當(dāng)局關(guān)注之間，并不存在顯著關(guān)系。他們發(fā)現(xiàn)，預(yù)算差異解釋和預(yù)算松弛傾向之間是負(fù)相關(guān)的。

　　作為一項(xiàng)必要的溝通手段。預(yù)算反饋也是很重要的。如果要求經(jīng)理人對(duì)預(yù)算差異進(jìn)行解釋并負(fù)責(zé)，在預(yù)算目標(biāo)的制定過(guò)程中他們會(huì)更少傾向于建立松弛的預(yù)算目標(biāo)。當(dāng)組織成員不知道其努力的結(jié)果時(shí)，他們就失去了成功或失敗的風(fēng)向標(biāo)，也就沒(méi)有提高業(yè)績(jī)的內(nèi)在要求。在上下級(jí)之間應(yīng)當(dāng)展開經(jīng)常的開放式討論，以

　　使大家對(duì)任何預(yù)算差異的解釋了然于胸。雖然Henderson和Kenis提到過(guò)在提升管理業(yè)績(jī)時(shí)預(yù)算反饋的重要性，但他們并沒(méi)有解釋這些信息影響其他管理行為的奧秘。上司常常命令下屬為預(yù)算目標(biāo)而努力，但是并不想讓他們知道隱藏的一些合理決定，下屬就會(huì)迷失方向，導(dǎo)致不確定性的發(fā)生。他們只能通過(guò)制造預(yù)算松弛來(lái)解決問(wèn)題，用松弛來(lái)掩蓋變化的形勢(shì)。結(jié)果，浪費(fèi)就出現(xiàn)了。程明也提出，在預(yù)算重視度較高的企業(yè)中，預(yù)算的完成情況是評(píng)價(jià)經(jīng)理人業(yè)績(jī)的重要標(biāo)準(zhǔn)。因此。差異調(diào)查這樣的結(jié)果控制在此類企業(yè)預(yù)算制定中起核心作用，他們也更有必要實(shí)行有效的差異調(diào)查政策。

　�。ǘ�）報(bào)酬體系對(duì)預(yù)算目標(biāo)清晰度的改善

　　參與預(yù)算設(shè)定的經(jīng)理人應(yīng)該得到足夠的報(bào)酬（內(nèi)在的和外在的報(bào)酬），以使激勵(lì)發(fā)揮作用。此外，當(dāng)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定在較難水平時(shí)，管理層應(yīng)當(dāng)給經(jīng)理人公道的報(bào)酬。然而，如前所述，較難的預(yù)算目標(biāo)總是伴隨著壓力的增加，而壓力的增加就意味著必須找到舒緩的渠道。所以從代理理論角度來(lái)看，合適的激勵(lì)與報(bào)酬體系應(yīng)該會(huì)使預(yù)算執(zhí)行者在遇到困難時(shí)，為保證實(shí)現(xiàn)他們共同的合理報(bào)酬，及時(shí)與上下級(jí)或橫向協(xié)作單位進(jìn)行溝通，客觀上降低信息不對(duì)稱水平，改善了預(yù)算目標(biāo)的清晰度，從而減少預(yù)算松弛。

　　Todd通過(guò)實(shí)地研究的方法，比較研究了一家公司內(nèi)具有相同戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)特征的兩個(gè)部門的不同管理控制模式，認(rèn)為組織和個(gè)體目標(biāo)的明晰性、業(yè)績(jī)與報(bào)酬關(guān)系的導(dǎo)向性、員工控制的自主性是建立一個(gè)有效管理控制系統(tǒng)的重要因素。

　　Demski等從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析預(yù)算控制存在的合理性。由于信息不對(duì)稱，產(chǎn)生了道德風(fēng)格和逆向選擇問(wèn)題，解決這個(gè)問(wèn)題的方法之一是以預(yù)算為基礎(chǔ)的合約。他們用數(shù)理邏輯分析了這個(gè)問(wèn)題，得出如下結(jié)論：預(yù)算基礎(chǔ)合約中，預(yù)算目標(biāo)的難易并不是一個(gè)直接的問(wèn)題，關(guān)鍵是針對(duì)不同的預(yù)算目標(biāo)要有不同的激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)；預(yù)算參與比較重要，合約的條款要雙方同意；由上司對(duì)預(yù)算差異的調(diào)查有時(shí)可能產(chǎn)生負(fù)作用；絕對(duì)遵守可控制性原則是不恰當(dāng)?shù)摹?

　　還有研究者發(fā)現(xiàn)，以參與設(shè)置預(yù)算目標(biāo)為激勵(lì)因素，會(huì)增加業(yè)績(jī)質(zhì)量、目標(biāo)的可接受性、義務(wù)承諾和工作滿意度。

　　閻達(dá)五等指出，如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)激勵(lì)員工，那么掌握著專門知識(shí)和信息的人員可能將不再公正、客觀地對(duì)未來(lái)事件進(jìn)行預(yù)測(cè)和披露，他們會(huì)傾向于報(bào)告保守性的、能使將來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來(lái)更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即預(yù)算松弛‰因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中，“人們謊稱無(wú)法做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會(huì)沒(méi)有人有動(dòng)機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制過(guò)程中各個(gè)層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。

　　五、研究小結(jié)

　　本文在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，以目標(biāo)管理理論及其思想演進(jìn)的角度分析了預(yù)算目標(biāo)清晰度及其對(duì)預(yù)算松弛的影響。研究發(fā)現(xiàn)，由于組織的外部環(huán)境不一致，以及組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對(duì)稱、預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)等權(quán)變影響因素，再加上預(yù)算主體諸如逐利性、壓力等行為及心理屬性，在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定、執(zhí)行、修改及考核中，賦予了預(yù)算目標(biāo)在清晰度特點(diǎn)上差異化的特征。這些特征與預(yù)算松弛之間存在著內(nèi)在的因果聯(lián)系。并提出組織內(nèi)部的溝通及報(bào)酬體系是改善預(yù)算目標(biāo)清晰度的重要范疇。研究和控制預(yù)算目標(biāo)的難度是認(rèn)識(shí)和治理預(yù)算松弛的客觀基礎(chǔ)，也是提高預(yù)算控制理論研究深度、提升預(yù)算管理水平的重要途徑。從這個(gè)意義上說(shuō)，這方面的研究，是具有理論及現(xiàn)實(shí)意義的。但是。正如Dunk等所指出的，考慮基于預(yù)算參與等權(quán)變因素的預(yù)算松弛的復(fù)雜性，需要有更多的進(jìn)一步的相關(guān)研究，以使我們了解這一重要的管理會(huì)計(jì)現(xiàn)象。