非貨幣性交易準(zhǔn)則與會計制度中相關(guān)規(guī)定的差異分析

　　財政部2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（簡稱準(zhǔn)則）與2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（簡稱制度）在對非貨幣性交易業(yè)務(wù)的規(guī)定中存在著部分差異，值得廣大財會人員進(jìn)一步研究和探討。

　　一、涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)是否為非貨幣性交易業(yè)務(wù)

　　按照準(zhǔn)則和制度對貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界定，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項當(dāng)屬貨幣性資產(chǎn)的范疇。所以當(dāng)企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易業(yè)務(wù)并且涉及應(yīng)收款項時，具體的會計處理是將應(yīng)收款項視為補(bǔ)價，還是作為例外事項特殊處理呢？準(zhǔn)則中并未列出條款對涉及應(yīng)收款項的此類資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范；而會計制度的第一百一十六條卻對此類業(yè)務(wù)進(jìn)行了詳細(xì)說明。

　　以一項或者多項資產(chǎn)換入的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入應(yīng)收款項的入賬價值。根據(jù)非貨幣性交易的定義，因?yàn)榇祟惤灰椎牧硪环綋Q出的資產(chǎn)僅是應(yīng)收款項這一貨幣性資產(chǎn)，所以該類業(yè)務(wù)無論內(nèi)容上還是實(shí)質(zhì)上均不屬于非貨幣性交易的范疇，自然也不在準(zhǔn)則的規(guī)范之內(nèi)。

　　制度中規(guī)定如果換入的應(yīng)收款項的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)按照換入應(yīng)收款項的原賬面價值作為換入應(yīng)收款項的入賬價值，其與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，企業(yè)應(yīng)將其作為壞賬準(zhǔn)備計提。制度的這一規(guī)定意味著企業(yè)可對應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款）直接計提壞賬準(zhǔn)備。但制度中的第五十三條只規(guī)定企業(yè)可對應(yīng)收款項和其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備，如果換入的應(yīng)收款項為應(yīng)收票據(jù)，則暫時不可直接計提壞賬準(zhǔn)備。所以筆者認(rèn)為制度第一百一十六條對涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)應(yīng)明確區(qū)分是哪類應(yīng)收款項，以便最終決定是采取直接計提，還是將其轉(zhuǎn)換為應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款后再計提準(zhǔn)備，以避免制度規(guī)定的前后不一致。

　　二、補(bǔ)價界定的模糊性

　　承前所述，制度中還明確了涉及補(bǔ)價的應(yīng)收款項置換業(yè)務(wù)的會計處理：如收到的補(bǔ)價小于換出應(yīng)收款項賬面價值，應(yīng)將收到的補(bǔ)價先沖減換出應(yīng)收款項的賬面價值；如收到的補(bǔ)價大于換出應(yīng)收款項賬面價值，應(yīng)將收到的補(bǔ)價先沖減換出應(yīng)收款項的賬面價值，然后再按涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易的會計核算原則進(jìn)行處理，一并確認(rèn)各項資產(chǎn)的入賬價值和相關(guān)的交易損益。

　　這一處理方法意味著制度將補(bǔ)價與應(yīng)收款項視為兩個獨(dú)立的概念。而準(zhǔn)則中定義非貨幣性交易為“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）”，換言之，準(zhǔn)則基本上認(rèn)可補(bǔ)價就是交易中涉及的貨幣性資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項這項貨幣性資產(chǎn)占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，此類交易即為非貨幣性交易業(yè)務(wù)。據(jù)此推理，應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)視為補(bǔ)價進(jìn)行處理。但制度中的規(guī)定明確將應(yīng)收款項與補(bǔ)價加以區(qū)分，并且根據(jù)兩者的孰高孰低進(jìn)而采取不同的會計處理方法。所以，筆者認(rèn)為會計制度認(rèn)可的補(bǔ)價僅指現(xiàn)金、銀行存款等流動性和變現(xiàn)能力極強(qiáng)的貨幣性資產(chǎn)，而非那些單純根據(jù)補(bǔ)價的籠統(tǒng)定義界定的類似應(yīng)收款項的其他流動性和變現(xiàn)能力不強(qiáng)的貨幣性資產(chǎn)。兩者相比較而言，制度的規(guī)定似乎更加符合客觀性和謹(jǐn)慎性原則。

　　在當(dāng)前情形下，將會出現(xiàn)準(zhǔn)則與制度長期并存、并用、共管的局面。而我們財會人員所做的就是辯證地、理性地認(rèn)清制度與準(zhǔn)則之間的關(guān)系，充分發(fā)揮兩者的各自優(yōu)勢，進(jìn)而為推進(jìn)我國會計事業(yè)的發(fā)展做出自己的貢獻(xiàn)！

　�。ㄗ髡撸簩O自愿　中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)系）