現(xiàn)在的施工企業(yè)所承攬的工程合同中大部分都是跨年工程，即合同開工日期與完工日期分屬不同的會計(jì)年度，且合同造價相對固定。很多會計(jì)人員面對大量的人、機(jī)、材的發(fā)生額和每一期復(fù)雜計(jì)量收入，不知如何分配才是合理的。于是在會計(jì)核算上普遍存在著隨意調(diào)節(jié)工程結(jié)算收入、亂擠亂攤工程結(jié)算成本、嚴(yán)重違反配比原則、內(nèi)部多項(xiàng)成本結(jié)算資料失真失實(shí)等問題。
造成這些問題，主觀上由于部分會計(jì)人員既未能掌握工程施工的背景知識，又不能準(zhǔn)確的把握施工企業(yè)會計(jì)核算有關(guān)原則；部分會計(jì)人員職業(yè)道德觀念、責(zé)任心和事業(yè)心不夠強(qiáng)，會計(jì)核算工作只是應(yīng)付了事，更有甚者不按會計(jì)法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行核算，而是迎合個別領(lǐng)導(dǎo)的作假行為，結(jié)果是導(dǎo)致了虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生。客觀上由于工程收入現(xiàn)在已改為工程量清單計(jì)價方式，舊的核算方法已經(jīng)很難將成本與收入恰當(dāng)、合理地配比分?jǐn)偂Ｃ科诘墓こ逃?jì)量收入都是分章節(jié)的，比較復(fù)雜綜合。又因?yàn)闃I(yè)主確認(rèn)計(jì)量收入的滯后性，使得施工企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的大量人、機(jī)、材費(fèi)用，未必都是當(dāng)期已計(jì)量的工程量所消耗的。所以如何確認(rèn)當(dāng)期合同價款收入，如何將工程成本與當(dāng)期收入合理的配比還需要進(jìn)一步探討。
一、根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》，推行“完工百分比法”確認(rèn)工程收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。
現(xiàn)行的施工企業(yè)會計(jì)制度，在實(shí)際工作中沒有對建造合同作具體的分類。但是從合同價款的確定上有施工預(yù)算造價、投標(biāo)造價和實(shí)際成本加一定比例利潤造價三種方式。建造合同準(zhǔn)則根據(jù)合同所含風(fēng)險的承擔(dān)者不同，將合同分為固定造價和成本加成合同。固定造價合同的風(fēng)險主要由建造包方承擔(dān)，而成本加成合同的風(fēng)險則主要由發(fā)包方承擔(dān)。這種分類標(biāo)準(zhǔn)比較科學(xué)，它為進(jìn)一步正確的確認(rèn)合同收入奠定了基礎(chǔ)�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》正是解決合同收入和合同成本如何分配計(jì)入建設(shè)工程各個會計(jì)年度的。
建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可用的三種方法：1. 累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；2.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；3. 已完合同工作量的測量。
但是作為施工企業(yè)的工程合同，以上三種方法并非都適用。由于工程款項(xiàng)的結(jié)算一般都是按照工程施工的進(jìn)度進(jìn)行的，實(shí)施工程量清單報價的工程按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，但目前工程款收入?yún)s遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度。
首先說第三種方法已完合同工作量的測量。它更適合項(xiàng)目單一、工程規(guī)模小或沒有明確計(jì)量工作量的合同，而施工企業(yè)的工程合同，施工企業(yè)的當(dāng)期工作量一般都經(jīng)過監(jiān)理驗(yàn)收和業(yè)主確認(rèn)批復(fù)等兩道手續(xù)，計(jì)量收入明確而無爭議，故不適用第三種方法。
其次，施工企業(yè)也不適用第一種方法。因?yàn)椴捎眠@種方法，如果在實(shí)際工作中發(fā)生了無效率的投入，按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例法就會得出不準(zhǔn)確的結(jié)果；會造成“發(fā)生即合理”的錯誤認(rèn)識，使那些由于趕工而造成的成本超支、材料的浪費(fèi)和非正常支出等合法化。再有，在工程開工的初期階段，往往投入較多與工程進(jìn)度無關(guān)的成本，從而高估初期的完工百分比，不利于成本控制和企業(yè)核算。
那么只有第二種方法最適合施工企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)了，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。筆者較為看重這種方法，在實(shí)踐中較為簡單、直觀，也與施工企業(yè)收入確認(rèn)的現(xiàn)實(shí)情況相一致。當(dāng)然，如果已完合同工作量與為完成工程所需花費(fèi)的時間、努力或成本不可比，也會得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。
二、 實(shí)行新準(zhǔn)則要解決收入確認(rèn)與計(jì)量
新準(zhǔn)則與現(xiàn)行施工企業(yè)會計(jì)制度在收確認(rèn)的時點(diǎn)和金額上存在較大差異�！妒┕て髽I(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定在承包方與發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算時，按結(jié)算金額確認(rèn)為合同收入。 “第六十一條，施工企業(yè)工程施工和提供勞務(wù)、作業(yè)，以及出具的工程價款結(jié)算賬單經(jīng)發(fā)包單位簽證后，確認(rèn)為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)；產(chǎn)品銷售和商品交易，以發(fā)出商品，同時收訖貨款或取得應(yīng)收貨款憑證時，確認(rèn)為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。”新準(zhǔn)則區(qū)分不同的情況，進(jìn)行不同的確認(rèn)。準(zhǔn)則規(guī)定“如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。（二）合同成本不能夠收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入�！庇纱丝梢钥闯�，建造合同準(zhǔn)則在確認(rèn)合同收入上比《施工企業(yè)會計(jì)制度》更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更為嚴(yán)格地遵循了謹(jǐn)慎原則。因此，按新準(zhǔn)則提供的會計(jì)信息更能符合有關(guān)使用者的要求。但是同時，也向財(cái)務(wù)人員提出更高的要求，要求財(cái)務(wù)人員必須熟悉工程管理業(yè)務(wù)的流程以及較高的判斷能力。具體來說：
（一）如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，施工企業(yè)按工程量清單分期確認(rèn)收入，一般是簡單易行的。按其確認(rèn)的依據(jù)不同通常有三種確認(rèn)方法：
1.是以企業(yè)當(dāng)期實(shí)際完成的工程量乘以清單單價確認(rèn)本期收入，這種方法優(yōu)點(diǎn)是當(dāng)期實(shí)耗的材料、人工、機(jī)械費(fèi)與當(dāng)期確認(rèn)的收入配比最為接近，便于會計(jì)成本核算；缺點(diǎn)是企業(yè)實(shí)際完成的工作量沒有經(jīng)過業(yè)主的許可，也沒有通過監(jiān)理工程師的驗(yàn)證，當(dāng)期收入有很大的不確定因素，其中一部分工作量有可能是企業(yè)虛報或雖已發(fā)生但由于質(zhì)量或其他原因監(jiān)理和業(yè)主并不認(rèn)可，這就造成收入進(jìn)賬不實(shí)。
2.是以企業(yè)上報的計(jì)量支付報表，由監(jiān)理工程師簽字認(rèn)可的工作量確認(rèn)為收入。它也是以實(shí)際完成的工程量乘以工程量清單單價作為計(jì)價基礎(chǔ)。確認(rèn)本期收入這種方法確認(rèn)的收入雖然沒有通過業(yè)主的批復(fù)，但沒有特殊原因，一般業(yè)主都會承認(rèn)。
3.是以業(yè)主批復(fù)的計(jì)量支付表上的工作量確認(rèn)為收入，這種方法確認(rèn)的收入最為準(zhǔn)確，具有法定效益。但它的缺點(diǎn)是過于滯后，等業(yè)主的批復(fù)回到企業(yè)再作收入時，其發(fā)生成本費(fèi)用已經(jīng)是下一期的數(shù)據(jù)了，這就是收入和費(fèi)用很難再當(dāng)期實(shí)現(xiàn)合理配比。當(dāng)然還有其他的收入確認(rèn)方法，但使用較少，暫不贅述。一般情況還是以監(jiān)理工程師簽字認(rèn)可的計(jì)量支付表上的工作量確認(rèn)收入比較簡便且合理。
�。ǘ┦杖氲拇_認(rèn)是根據(jù)工程實(shí)際完成情況并經(jīng)業(yè)主或甲方簽證認(rèn)可而能夠可靠計(jì)量的原則進(jìn)行的。但施工企業(yè)有時由于簽證計(jì)量時間的滯后和簽證計(jì)量金額的出入，以及工程變更和索賠收入確認(rèn)的復(fù)雜性，施工企業(yè)如何確認(rèn)“收入”確實(shí)有一定的操作空間。對于這些情況應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照建造合同準(zhǔn)則的確認(rèn)方法分析確認(rèn)。如合同成本能夠收回的，應(yīng)以發(fā)生的人、機(jī)、材等的實(shí)際消耗量登記成本，并以此確認(rèn)收入，而不應(yīng)再用工程量乘以工程量清單單價確認(rèn)本期收入。如果合同成本不能夠收回的，則不再確認(rèn)收入。
由于工程收入改為工程量清單計(jì)價，而會計(jì)科目設(shè)置還因循舊的方式，實(shí)踐中成本費(fèi)用與收入的配比非常困難，它要求會計(jì)核算人員非常精通工程知識，能夠從完成的工程量清單中分解出人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、材料費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)，然后才能合理的分?jǐn)偝杀举M(fèi)用。事實(shí)上，很多會計(jì)人員對成本費(fèi)用的分配隨意性較大，有的甚至不知如何分?jǐn)�，平時只是想當(dāng)然而已，不到工程的最終結(jié)算，不能知道項(xiàng)目的盈虧，更談不上經(jīng)濟(jì)分析了。
從筆者多年的經(jīng)驗(yàn)來看，要想使收入費(fèi)用合理配比且不需要太多的工程概預(yù)算知識，那么就要從會計(jì)的賬務(wù)處理和科目設(shè)置上下手改革，我們可以打破舊有的形式，對收入、成本賬重新設(shè)置：
�、偈杖腩愘~簿按工程量清單設(shè)置明細(xì)科目。如工程結(jié)算收入（主營業(yè)務(wù)收入）下設(shè)若干個二級科目：工程結(jié)算收入——100章，工程結(jié)算收入——200章，工程結(jié)算收入——300章……收入發(fā)生時，會計(jì)人員按照已簽字工程量清單確認(rèn)的工作量分明細(xì)登記收入賬，這樣做省去了工程預(yù)算人員分解預(yù)算收入（清單收入）的環(huán)節(jié)，使收入的確認(rèn)直觀、簡便。②成本類賬簿也對應(yīng)設(shè)置：工程結(jié)算成本——100章，工程結(jié)算成本——200章，工程結(jié)算成本——300章……③同理，“工程施工”等成本科目根據(jù)實(shí)際情況也應(yīng)按工程量清單設(shè)置明細(xì)科目。
三、做好成本核算中會計(jì)部門與其他相關(guān)職能部門的協(xié)調(diào)配合工作，注重成本核算資料的歸集、傳遞和報送程序，使成本核算及時、真實(shí)、準(zhǔn)確。
要想準(zhǔn)確的計(jì)量當(dāng)期成本和費(fèi)用，企業(yè)必須先制定目標(biāo)成本。目標(biāo)成本應(yīng)由會計(jì)部門會同工程、材料、機(jī)械、安全、人力資源和行政管理等相關(guān)責(zé)任部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，在對工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行認(rèn)真分析、研究的基礎(chǔ)上共同確定。制定目標(biāo)成本，既有助于在實(shí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同時準(zhǔn)確估計(jì)合同總預(yù)算成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。
�。ㄒ唬┠繕�(biāo)成本的制定
目標(biāo)成本的制定，以施工圖為基礎(chǔ)，以該工程的項(xiàng)目施工組織設(shè)計(jì)及技術(shù)方案為依據(jù)，以實(shí)際價格和物資、材料、人工、機(jī)械等消耗量為基準(zhǔn)，將工程項(xiàng)目的成本細(xì)分到分部、分項(xiàng)、分工序，估算出工程每一工序的實(shí)際成本費(fèi)用，據(jù)以確定成本目標(biāo)。具體步驟是：首先把整個工程項(xiàng)目逐級分解為內(nèi)容單一、便于進(jìn)行單位工料成本估算的小項(xiàng)或工序；然后按小項(xiàng)自下而上估算匯總，從而得到整個工程項(xiàng)目的估算；估算匯總后，還要考慮不可預(yù)見因素、工期制約因素、風(fēng)險因素、市場價格變動因素及工程稅金等情況，制定出一套比較準(zhǔn)確、客觀的目標(biāo)成本指標(biāo)。
下面我以某公路工程為例簡述目標(biāo)成本的制定，（見表一略）。
僅以300章路面為例簡要說明目標(biāo)成本的測算。（見表二略）。
根據(jù)工程量、工期、施工組織設(shè)計(jì)和實(shí)際現(xiàn)場施工最佳機(jī)械組合等情況，首先計(jì)算303-1-b石灰穩(wěn)定土基層工程所需的主要材料耗用量及金額，再細(xì)化為拌和、運(yùn)輸、攤鋪碾壓、養(yǎng)護(hù)等四個工序，分別測算機(jī)械、人工費(fèi)，最后把材料費(fèi)單價及各工序單價相加，得到本項(xiàng)合計(jì)費(fèi)用9.67/m2 （見表三），即新的工程量清單單價（目標(biāo)成本單價）。然后再逐步計(jì)算304-3-a、305-1的新單價……最后匯總本章價款，直至整個合同價款。最后經(jīng)營部門會同人力資源、工程、機(jī)械、材料、財(cái)務(wù)等相關(guān)部門綜合考慮，形成目標(biāo)成本等相關(guān)系列指標(biāo)。
根據(jù)測算結(jié)果，重新下達(dá)項(xiàng)目工程量清單及材料需求量等系列指標(biāo)，作為財(cái)務(wù)部門、項(xiàng)目部等相關(guān)部門則應(yīng)據(jù)此來控制成本。對于現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)、其他直接費(fèi)可以按單項(xiàng)估計(jì)發(fā)生金額并合并在100章中列示，而不必再簡單地乘以費(fèi)率分?jǐn)偺幚怼?/p>
�。ǘ┏杀究刂婆c費(fèi)用確認(rèn)
通過表一和表二原工程量清單單價逾制定的目標(biāo)成本對比，我們可以發(fā)現(xiàn)原合同的造價即為企業(yè)工程收入，而目標(biāo)成本則應(yīng)為企業(yè)成本支出的上限，兩者之差即為工程毛利（營業(yè)利潤）。據(jù)此可以估算出該工程總的目標(biāo)成本率28004813÷32965404=84.95%，300章的目標(biāo)成本率為88.85%，明細(xì)項(xiàng)303-1-b石灰穩(wěn)定土基層目標(biāo)成本率為95.63%……會計(jì)人員接到每期的計(jì)量收入，按明細(xì)登記收入賬，對實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用嚴(yán)格記入當(dāng)期成本，如發(fā)現(xiàn)當(dāng)期實(shí)際的成本支出與目標(biāo)成本差額較大，則立即分析原因，是否帳務(wù)處理不當(dāng)，應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。如果排除會計(jì)核算問題，則應(yīng)進(jìn)一步對人、機(jī)、材三項(xiàng)費(fèi)用及消耗量進(jìn)行分析，按照實(shí)際完成的工程量分別乘以目標(biāo)成本單價，如石灰穩(wěn)定土基層當(dāng)期完成工程量20，000㎡，用20，000乘以材料費(fèi)單價7.16元，當(dāng)期石灰穩(wěn)定土基層耗用材料費(fèi)目標(biāo)成本為143，200元，機(jī)械費(fèi)50，200元。這些項(xiàng)的實(shí)際成本如果哪項(xiàng)超支，則再調(diào)出哪項(xiàng)的基礎(chǔ)資料進(jìn)行分析，直到找出原因，并做到當(dāng)期問題當(dāng)期處理。
�。ㄈ┳龊媒ㄔ旌贤杀竞怂愕母黜�(xiàng)基礎(chǔ)工作。
1.應(yīng)建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢和清查制度；建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度。⑴施工日報的填制，內(nèi)容包括：工程名稱、日期、施工項(xiàng)目、實(shí)際完成工程量、施工部位及樁號、施工工藝、實(shí)際投入人員數(shù)量工日、材料消耗量、機(jī)械名稱數(shù)量工作小時等詳細(xì)內(nèi)容；⑵機(jī)械日報的填報，內(nèi)容包括：工程名稱、日期、施工項(xiàng)目、實(shí)際完成工程量、施工部位及樁號、油燃料耗用量、工作小時、配件領(lǐng)用等詳細(xì)內(nèi)容；⑶材料管理的出入庫單、限額領(lǐng)料單等。這三項(xiàng)基礎(chǔ)資料加以匯總即能反映工程實(shí)際成本的發(fā)生情況。
2.制定或修訂工時、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額。
3.完善各種計(jì)量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。
